Особенности налогообложения страховых организаций
Содержание |
Особенности налогообложения страховых организаций и основные ошибки допускаемые страховыми организациями , устанавливаемые при проведении проверок.
Налоговое законодательство устанавливает особый порядок налогообложения страховой деятельности, который учитывает особенности данного сектора экономики.
Во-первых, поскольку страховая услуга не содержит добавленной стоимости, то, как следствие, страховые компании по операциям страхования и перестрахования освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость. При этом входной НДС страховая компания может в полном объеме относить на расходы, либо при ведении раздельного учета затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам ставить суммы входного налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета или к зачету из сумм налога на добавленную стоимость по облагаемым операциям.
Во-вторых, налоговое законодательство предоставляет возможность страховым организациям откладывать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль на суммы сформированных страховых резервов.
Таким образом, страховщику дается возможность собранные страховые взносы сразу не ставить под налог, а дождаться финансового результата по договору страхования и определить размер заработанной премии по договору. При этом, страховые взносы не обложенные налогом на прибыль в момент заключения договора страхования могут быть в полном объеме размещены как средства страховых резервов в активы, соответствующие требованиям страхового законодательства, и принести страховщику дополнительный доход от вложения.
Кроме исключения из налогооблагаемой базы сформированных резервов из страховых премий у страховщиков есть возможность сформировать резервы убытков и на их суммы так же уменьшить полученные доходы.
Все указанные условия приводят к тому, что с точки зрения размера внесения налогов в бюджет, страховая деятельность не относится к доходообразующей и приносит небольшие поступления.
Показатели налоговой нагрузки у страховых компаний низкие, не превышают 3 %, при среднеотраслевом показателе по финансовой деятельности 9,8%. Многие компании на протяжении нескольких налоговых периодов показывают для целей налогообложения убыток.
Однако, проводимые контрольные мероприятия в отношении страховых организаций МИ ФНС России №50 по г.Москве, а именно выездные налоговые проверки приносят значительные доначисления налогов. Так в 2009 году было проведено 39 проверок страховых компаний и дополнительно доначислено в бюджет 1 326 722,7 тыс.рублей, в 2010 году проведено 27 проверок доначислено 1 295 331,3 тыс.рублей.
Ипользование страховыми организациями льготного режима для минимизации налоговых выплат
Проводимые налоговыми органами контрольные мероприятия в отношении страховых организаций показывают, что некоторые участники страхового рынка используют предоставленный льготный режим налогообложения и правовой статус страховой компании для минимизации налогов или вовсе для ухода от них как для себя, так и для своих страхователей.
При этом используются следующие операции, характерные только для страховых организаций:
- выплаты агентского вознаграждения агентам, привлекаемым для заключения договоров страхования или для их сопровождения. Размер агентского вознаграждения определяется агентским договором между страховщиком и агентом, однако он не должен превышать размер вознаграждения, заложенного в структуре тарифной ставки, которая прошла согласование с регулятором страхового рынка ФССН.
При проведении контрольных мероприятий налоговые органы устанавливают факты документального неподтверждения участия агента в заключении или сопровождении договоров страхования, хотя в расходах для целей налогообложения прибыли страховые компании выплаченное агентское вознаграждение учтено и на его сумму налогооблагаемая база по прибыли занижена. Опрошенные страхователи, а иногда и сами агенты отрицают факт участия посредника в заключении договора страхования.
Во многих случаях, агентами выступают так называемые фирмы-однодневки, имеющие номинального руководителя, адреса массовой регистрации и не выполняющие свои обязательства перед бюджетом.
Анализ движения денежных средств, уходящих из страховой компании как агентское вознаграждение, показывает, что оно заканчивается обналичиванием денежных средств.
- отнесение на расходы сумм перестраховочных премий по договорам исходящего перестрахования.
Страховая организация может сама застраховать свой риск выплаты страхового возмещения по заключенному прямому договору страхования у другого страховщика, перечислить последнему перестраховочную премию и отнести ее на расходы в целях налогообложения. Вопрос в том какую перестраховочную организацию выбрал страховщик, и на каких условиях передал риск в перестрахование.
В своей работе налоговые органы устанавливают, что договоры перестрахования заключаются со страховыми организациями, имеющими лицензию, выданную ФССН однако не осуществляющих никакой реальной страховой и перестраховочной деятельности. Данные организации имеют номинальных директоров, не располагаются по адресу регистрации, что должно наказываться ФССН, не имеют сотрудников, а все их активы, отраженные в отчетности для регулятора на бумаге, отсутствуют фактически. Денежные средства, приходящие на счета указанных организаций в дальнейшем разными способами выводятся из легального оборота.
Отдельно хотелось бы остановиться на условиях передачи риска в перестрахование, на ее экономической оправданности. Это касается размера перестраховочного тарифа и его соизмеримость с тарифом прямого договора страхования. Очень часто прямой страховщик выступает только как посредник по перечислению денежных средств в фиктивные страховые организации, оставляя на собственном удержании минимальную страховую сумму, а полученную страховую премию практически полностью перечисляет в указанные организации, которые в дальнейшем выводят их из легального оборота.
Нередки случаи передачи риска в перестрахование в конце действия прямого договора страхования, без оговорки о суммах заявленных убытков и с распространением перестраховочной защиты с начала действия договора страхования и, конечно же, с перечислением большей части уже заработанной страховой премии перестраховщику. В чем экономическая оправданность указанных расходов налоговым органам не понятно, если только не в получении налоговой выгоды.
- страховые выплаты
Страхование это защита имущественных интересов страхователя, это возмещение ему утраченного имущества, понесенных расходов и затрат в связи с наступлением случайных обстоятельств (страховых случаев). А как расценить с точки зрения налогового законодательства страховые выплаты страхователям при фактическом отсутствии у него имущественного интереса, заявленного в договоре страхования. Или при его наличии, но в значительно меньшем объеме, страхование сверх действительной стоимости. Почему страховые компании, принимая на себя риск выплаты, не проводят качественную оценку имущественного интереса, его размер. В таких случаях, как правило, налоговые органы проверяют и сам факт наступления страхового случая, который также не подтверждается. Страховая выплата, отнесенная на расходы в целях налогообложения, признается документально неподтвержденной.
Льготный порядок налогообложения денежных средств получаемых страховой организацией в качестве страховых взносов предполагает размещение сформированных из этих средств страховых резервов в строго определенном порядке, в соответствии с Положением разработанным ФССН. Данным положением определено, в какие виды активов и в каком соотношении страховая организация может размещать средства резервов.
Страховой регулятор проверяет правильность выполнения требований, предъявляемых к видам активов при проверке отчетности, сдаваемой в порядке надзора на отчетные даты.
Налоговые органы анализируя экономическую оправданность тех или иных затрат в целях налогообложения также проверяют имеющиеся у страховой организации активы. При этом затрагиваются не только отчетные даты, но и внутри отчетный период. Из проведенного анализа, подтвержденного данными контрольных мероприятий очень хорошо видно, что страховые организации внутри отчетного периода не соблюдают положения о порядке размещения средств страховых резервов.
Страховые резервы вкладываются в неликвидные активы, в векселя фирм-однодневок, в банковские векселя уже погашенные ранее или проданные другим организациям. При этом страховщик среднего уровня не имеет никакой своей недвижимости.
Из всего этого становится понятно, почему так часто страховые компании «уходят с рынка» в течение нескольких дней, оставляя без страховой защиты своих страхователей, почему страховая компания не может исполнить свои обязательства при наступлении страховых случаев в больших размерах.
Налоговые органы при выставлении требований об уплате налогов по результатам контрольных мероприятий сталкиваются с ситуацией, когда даже обеспечительные меры принять не к чему. Понятно когда это относится к схемным компаниям специально созданным для ухода от налогообложения Работа данных компаний построена так, что они и не планировали иметь каких либо обязательств на длительное время и с ними работали, как правило, юридические лица которые знали род деятельности данных компаний.
Другое дело - компании, страхующие население, в основном это такие виды страхования как КАСКО и ОСАГО. Нередки случаи, когда некрупные страховые компании продаются лицам, которые с самого начала планируют мошенничество: получить бланки, деньги за полисы положить в карман, а потом сбежать, оставив проблемы с убытками для оплаты из фонда компенсационных выплат.
Все перечисленные факты не только не позволяют качественно организовать администрирование налогообложения страховых организаций, но и мешают развитию самого страхового рынка, подрывают веру страхователей в необходимость приобретения страховой защиты и в ее надежность, страховые компании рассматриваются как элемент исключительно для получения выгоды, в том числе налоговой.
Другие виды нарушений, связынных с уходом от налогов
Конечно же, указанные факты не носят массовый характер и при проведении контрольных мероприятий в отношении страховых организаций налоговые органы устанавливают и другие виды нарушений, приводящие к занижению налогооблагаемой базы, например:
Завышение расходов по налогу на прибыль организаций за счет неправомерного формирования страховых резервов.
В соответствии со ст. 25 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) одной из гарантий обеспечения финансовой устойчивости страховщика являются страховые резервы, достаточные для исполнения обязательств по договорам страхования, сострахования и перестрахования.
Согласно ст. 294 НК РФ к расходам страховой организации относятся расходы, понесенные ими при осуществлении страховой деятельности, в том числе суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменений доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании. Порядок формирования страховых резервов, утвержден Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.07.2002г. №51н "Об утверждении правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" (далее – Правила).
Анализ ошибок, допускаемых при формировании резерва незаработанной премии.
Резерв незаработанной премии - это часть начисленной страховой премии (взноса) по договору, относящаяся к периоду действия договора, выходящему за пределы отчетного периода (незаработанная премия), и предназначенная для исполнения обязательств по обеспечению предстоящих выплат, которые могут возникнуть в следующих отчетных периодах.
Для расчета незаработанной премии по договору страхования (сострахования) начисленная страховая брутто-премия по договору страхования (сострахования) уменьшается на сумму начисленного вознаграждения за заключение договора страхования (сострахования). Поэтому первая ошибка, которая может привести к искажению величины резерва незаработанной премии, - это некорректное определение базовой премии. Как правило, она допускается из-за некорректного применения информации о комиссионном вознаграждении.
Еще одним примером типичной технической ошибки являются неправильное определение сроков действия договоров страхования в журнале учета договоров и, как следствие, некорректное формирование резерва незаработанной премии.
Среди ошибок, часто допускаемых страховыми организациями, можно отметить наличие резерва незаработанной премии по досрочно расторгнутым договорам страхования.
Анализ ошибок, совершаемых при формировании резерва заявленных, но неурегулированных убытков.
В соответствии с Правилами в качестве базы расчета резерва заявленных, но не урегулированных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи:
- со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику;
- с досрочным прекращением (изменением условий) договоров в случаях, предусмотренных действующим законодательством.
Для расчета резерва заявленных, но не урегулированных убытков величина не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика увеличивается на сумму расходов по урегулированию убытков в размере 3% от ее величины.
Типичным нарушением является несвоевременное списание (уменьшение) резерва убытков, и занижение расчетной базы по налогу на прибыль.
В соответствии со статьей 408 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ), надлежащее исполнение прекращает обязательство. Также обязательства прекращаются с истечением срока исковой давности.
Статья 196 Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) устанавливает, что общий срок исковой давности устанавливается в три года.Статьей 966 ГК РФ определен сокращенный срок исковой давности по требованиям, вытекающим из договора имущественного страхования, в два года, по личному страхованию и ОСАГО – три года.
Однако, в нарушение данных положений, в составе резерва заявленных, но неурегулированных убытков на отчетную дату страховыми компаниями отражается сумма по обязательствам, не подлежащим исполнению в связи с истечением срока исковой давности.
В соответствии с действующим законодательством вопрос о включении франшизы в договор страхования и ее размер определяется по соглашению между страховщиком и страхователем. Под франшизой понимается сумма, в пределах которой страховщик освобождается от возмещения убытков, не превышающих определенный размер. Франшиза может быть установлена либо в процентах от страховой суммы, либо в абсолютной величине. Франшиза подразделяется на условную (невычитаемую) и безусловную (вычитаемую). При безусловной франшизе ущерб возмещается страховщиком во всех случаях за вычетом установленной суммы франшизы. Таким образом, обязательство страховщика по выплате страхового возмещения определено страховой суммой за минусом безусловной франшизы, установленной договором страхования.
Величина РЗУ определяется по каждой неурегулированной претензии, исходя из заявления страхователя. В связи с тем, что страхователь и страховщик при заключении договора страхования установили безусловную франшизу, при произведении страховой выплаты размер убытка должен быть уменьшен на размер безусловной франшизы. Поскольку любая страховая выплата будет уменьшена на размер безусловной франшизы, то формирование РЗУ без учета размера франшизы является экономически необоснованным, приводящим к завышению расходов страховщика.
Часто страховые организации включают в РЗУ обязательства, исполненные в прошлых отчетных периодах. Так, страховой компанией произведена выплата страхового возмещения по договору страхования. Однако при расчете РЗУ указанные убытки были учтены на отчетную дату в резерве. Таким образом, неправомерное отражение в составе РЗУ уже урегулированных (оплаченных) убытков приводит к завышению расходов страховой организации.
Неотражение(неполное отражение) при расчете формируемых резервов сумм доли перестраховщика
К расходам страховых организаций согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством Финансов Российской Федерации.
Согласно Приказа Минфина РФ от 11 июня 2002года N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни" страховые резервы включают, в частности, резерв заявленных, но неурегулированных убытков (РЗУ).
Резерв заявленных, но неурегулированных убытков является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах.
В соответствии со статьей 12 Приказа Министерства Финансов РФ от 11 июня 2002 года N 51н "Об утверждении Правил формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни", страховщик рассчитывает долю участия перестраховщиков в страховых резервах по страхованию иному, чем страхование жизни, одновременно с расчетом страховых резервов.
В качестве базы расчета резерва заявленных, но неурегулированных убытков принимается размер не урегулированных на отчетную дату обязательств страховщика, подлежащих оплате в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику.
При анализе условий договоров перестрахования устанавливаются факты неправильного определения доли перестраховщика в заявленных убытках и как следствие завышение сумм формируемых резервов и занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
Неправомерное включение в состав дебиторской задолженности и списание на расходы сумм неполученных страховых премий, при условии, что договором страхования предусмотрено не вступление договора в силу или его досрочное прекращение в случае неуплаты страховой премии.
Данная ситуация встречается в основном при работе с физическими лицами по договорам ОСАГО.
Согласно ст. 5 Федерального закона № 40-ФЗ от 25 апреля 2002 года «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» условия, на которых заключается договор обязательного страхования, должны соответствовать типовым условиям, содержащимся в издаваемых Правительством Российской Федерации Правилах обязательного страхования.
Пунктом 12 Правил обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 мая 2003 годаN 263 установлено, что страховая премия по договору обязательного страхования уплачивается страхователем страховщику наличными деньгами или по безналичному расчету при заключении договора обязательного страхования. Датой уплаты страховой премии считается или день уплаты страховой премии наличными деньгами страховщику, или день перечисления страховой премии на расчетный счет страховщика
Таким образом, указанное положение Правил фактически продублировало п. 1 ст. 957 Гражданского кодекса Российской Федерации в части того, что договор ОСАГО является реальным и заключается, а также вступает в силу лишь после уплаты страховой премии.
В нарушение установленного порядка страховщики отражают в составе внереализационных расходов дебиторскую задолженность по договорам страхования по ОСАГО, не вступившим в силу в 2006 году в связи с неуплатой страховой премии. Кроме того, указанные суммы неполученных премий по невступившим в силу договорам страхования участвуют в формировании страховых резервов и уменьшают налогооблагаемую базу.
Работа налоговых органов с организациями входящими в зону высокого налогового риска.
Понятие налоговой выгоды, согласно абзацу второму пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление № 53) является обобщенным (собирательным) понятием, поэтому налоговым органам в каждом конкретном случае при описании в акте налоговой проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленных в ходе проверки, рекомендуется использовать определение каждого конкретного способа уменьшения размера налоговой обязанности, например, нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога (сбора), а также указывать, в чем оно выразилось (необоснованное применение налогового вычета, необоснованное включение в расходы и т.д.).
При осуществлении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика, получающего необоснованную налоговую выгоду с использованием подставной организации («фирмы-однодневки», «проблемных контрагентов» и т.д. и т.п.), налоговые органы обращают внимание во-первых на то, что подконтрольное (постоянно или временно – на одну или несколько операций) проверяемому налогоплательщику юридическое лицо , не обладает самостоятельностью, от имени такого лица проверяемый налогоплательщик осуществляет часть своей предпринимательской деятельности, в результате гражданско-правовых сделок с которым формально объект налогообложения возникает у подставной организации, а у проверяемого налогоплательщика возникают формальные основания для получения налоговой выгоды.
Во-вторых, на признаки, свидетельствующие об отсутствии объективных условий и реальной возможности осуществления подставной организацией предпринимательской деятельности, под которой согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.
Методология использования подставной организации предполагает, что подставная организация в принципе не нуждается в финансовых, трудовых и материальных ресурсах, в офисных, торговых, складских и иных помещениях, в различного рода работах и услугах сторонних организаций, иных ресурсах, необходимых для ведения предпринимательской деятельности, не исполняет обязанности, установленные законодательством о налогах и сборах (не исчисляет налоги, либо исчисляет в минимальных размерах, не представляет отчетность, не уплачивает налоги, и т.д.). Вместе с тем, использование подставной организации в подавляющем большинстве случаев не может осуществляться без банковского счета (так как легально зарегистрированная подставная организация необходима в основном для открытия и использования банковского счета, на который перечисляются денежные средства, предназначенные для их обналичивания, либо, например, для проведения круговых безналичных расчетов, когда имитируются расчеты и денежные средства в конечном итоге возвращаются обратно).
При проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов) налоговые органы по контрагентам, проверяемого налогоплательщика устанавливают следующие обстоятельства:
1) прямые:
- непредставление контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности;
- отказ физических лиц от руководства (учреждения, участия) организацией (контрагентом);
- нахождение руководителя (участника, учредителя) организации - контрагента в розыске;
- «массовый» (10 и более случаев) участник (заявитель, учредитель, руководитель) организации - контрагента;
- неоднократное изменение места нахождения юридического лица - контрагента;
- отсутствие у контрагента трудовых ресурсов;
- место нахождения контрагента совпадает с адресом «массовой регистрации»;
- место нахождения организации и место нахождения (место жительства) ее участников (учредителей, должностных лиц) располагаются в различных субъектах Российской Федерации;
- контрагент имеет один банковский счет, открытый не по месту его нахождения (в другом регионе, городе);
2) косвенные:
- представление «нулевой» налоговой и бухгалтерской отчетности;
- минимальная численность работников (1 - 2 человека);
- отсутствие налогоплательщика по указанному в Едином государственном реестре юридических лиц адресу (месту нахождения);
- отсутствие в собственности основных средств, иного имущества;
- отсутствие платежей по банковскому счету на цели обеспечения ведения финансово – хозяйственной деятельности (за аренду имущества, коммунальные услуги, электроэнергию и т.д.);
- незначительность показателей налоговой и бухгалтерской отчетности по сравнению с оборотами по банковскому счету;
- идентичность сумм, поступивших на счет и списанных со счета (с учетом списания средств, за обслуживание счета);
- перечисление и списание денежных средств со счета организации осуществляется в течение 1 - 3 рабочих дней;
- счета проверяемого налогоплательщика и его контрагента открыты в одном банке;
- обналичивание поступивших на счет контрагента денежных средств;
- покупателем продукции (работ, услуг) у организации является только проверяемый налогоплательщик либо узкий круг лиц;
- государственная регистрация контрагента осуществлена непосредственно перед осуществлением сделок с проверяемым налогоплательщиком;
- недостоверные паспортные данные участников (учредителей, должностных лиц) при государственной регистрации контрагента, в том числе регистрация с указанием данных ранее утраченного паспорта.
Перечень вышеуказанных обстоятельств не является исчерпывающим и может изменяться и дополняться с учетом конкретных обстоятельств, изменения законодательства и сложившейся на определенный момент арбитражной практики.
При этом вопрос подконтрольности и несамостоятельности подставной организации исследуется наиболее тщательно.
Необходимость исследования этого вопроса следует из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 20.04.2010 № 18162/09. При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент).
Работу по обнаружению фактов, свидетельствующих о подконтрольности проверяемому налогоплательщику подставной организации проводить по следующим направлениям:
- установление признаков ведения «предпринимательской деятельности» подставной организации со скрытым использованием техники (компьютерной, множительной, техники связи), помещений, телефонных номеров, персонала и служб проверяемого
- установление случаев и их повторяемость (регулярность) согласованности или синхронности действий проверяемого налогоплательщика и подконтрольной организации, которые объективно не могут быть согласованными либо синхронными ;
- получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика, по вышеуказанным фактам, в случае их установления.
- получение пояснений (проведение допросов) работников проверяемого налогоплательщика, нотариусов, работников банков и др., которые объективно контактировали или должны были контактировать с представителями подставной организации в целях их установления.
- установление фактов обращений проверяемого налогоплательщика и подконтрольной организации за разъяснениями о порядке подтверждения своей «осмотрительности в выборе контрагентов» в налоговые органы, Минфин России и др., иных случаев предварительного сбора «доказательств» своей непричастности к деятельности подставных организаций, использования таких обращений и их результатов в прошлом (в совокупности с установленными по результатам налоговой проверки фактами уклонения от уплаты налогов с использованием подставной организации, эти факты, не являясь единственными подобными фактами, могут свидетельствовать об умышленном нарушении законодательства о налогах и сборах,
- установление иных характерных признаков, в том числе перечисленных в Постановлении № 53. Например, ведение «деятельности» подставной организацией исключительно с проверяемым налогоплательщиком, либо с взаимозависимыми с ним организациями. Вместе с тем, необходимо учитывать, что указанный признак, в частности, отсутствует в случае предоставления подставной организации третьими лицами для разовых операций по обналичиванию денежных средств.
Налоговым органом может быть установлено и собраны доказательства того, что учредители и (или) руководители проверяемого налогоплательщика являются номинальными. Действительными бенефициарами (выгодоприобретателями) могут выступать иные физические лица. Вместе с тем, налоговую ответственность, обязанность по уплате недоимки и пеней должен нести проверяемый налогоплательщик, как лицо, от имени которого осуществлялась реальная экономическая деятельность, в результате или в ходе которой возникали (или возникли бы при отсутствии использования подставной организации) объекты налогообложения и которое получало налоговую выгоду с использованием подставных организаций при отсутствии законных оснований.
В целях сокрытия фактов получения проверяемым налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды с использованием подставной организации, в ряде случаев деятельность проверяемого налогоплательщика организуется таким образом, чтобы не иметь прямых хозяйственных связей с подставной организацией. В этих случаях прямые хозяйственные связи с подставной организацией имеет так называемая «фирма-посредник», которая имитирует предпринимательскую деятельность.
Определить действительного получателя необоснованной налоговой выгоды в этих условиях возможно только после установления связей, указывающих на подконтрольность «фирмы-посредника» проверяемому налогоплательщику.
В случае установления фактов отсутствия реальных хозяйственных операций и установления только фальсификации документов, подтверждающих, по мнению проверяемого налогоплательщика, обоснованность налоговой выгоды, доказыванию подлежат вышеуказанные факты (факты фальсификации документов и факты отсутствия реальных операций). В данном случае отсутствует необходимость в изменении налоговыми органами юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной впостановлении от 01.06.2010 № 16064/09, доначисление налогов, начисление пеней, взыскание штрафов, в результате представления проверяемым налогоплательщиком документов, содержащих недостоверные и противоречивые сведения, которые в совокупности с другими выявленными обстоятельствами не подтверждают факта реального осуществления им хозяйственных операций с российскими поставщиками, не обусловлены изменением юридической квалификации сделок, поэтому в данном случае подпункт 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса не применяется.
При этом необходимо учитывать, что не во всех случаях, в частности, как было указано выше, подставная организация может быть создана проверяемым налогоплательщиком. Не исключено, что такая организация может быть предоставлена налогоплательщику третьими лицами, предоставляющими услуги по обналичиванию денежных средств. В подобных случаях подконтрольность подставной организации также присутствует, однако она является временной, на одну или несколько операций, обеспечивается в пределах соглашения проверяемого налогоплательщика и указанных третьих лиц, использующих для оказания этих услуг подконтрольную им подставную организацию.
При проведении допросов участников (учредителей, должностных лиц) «проблемного» контрагента в соответствии со статьей 90 Кодекса с изъятием образцов почерка для дальнейшего проведения почерковедческой экспертизы (исследования). При невозможности проведения допроса налоговыми органами, но при наличии протоколов допросов (объяснений), составленных органами внутренних дел, следует иметь в виду следующее. В соответствии с пунктом 3 статьи 82 Кодекса налоговые органы и органы внутренних дел в порядке, определяемом по соглашению между ними, информируют друг друга об имеющихся у них материалах о нарушениях законодательства о налогах и сборах и налоговых преступлениях, о принятых мерах по их пресечению, о проводимых ими налоговых проверках, а также осуществляют обмен другой необходимой информацией в целях исполнения возложенных на них задач.
Действующее законодательство не содержит запретов на использование налоговым органом и арбитражным судом письменных доказательств, полученных в результате оперативно-розыскных мероприятий. В связи с чем, данные материалы используются в качестве доказательств наличия нарушения.
Источник:
Шемчук Елена Валерьевна
