Залог является одним из способов обеспечения обязательств - октябрь 2008 г.
Киселев М.
Залог является одним из способов обеспечения обязательств и представляет собой обеспеченное имуществом право кредитора (залогодержателя) в случае неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательства должником (залогодателем) получить удовлетворение за счет стоимости заложенного имущества в преимущественном порядке перед другими кредиторами залогодателя.
Положениями ст. 64 ГК РФ определено, что при ликвидации или банкротстве юридического лица требования кредиторов, обеспеченные залогом, удовлетворяются в третью очередь, в то время как требования, не обеспеченные залогом, — в пятую очередь. Такой же порядок действует и при банкротстве индивидуального предпринимателя (ст. 25 ГК РФ).
Залог возникает в силу либо закона, либо договора. Договор о залоге (п. 1 ст. 339 ГК РФ) должен быть заключен в письменной форме, при этом в нем указываются:
• предмет залога;
• денежная оценка заложенного имущества;
• размер;
• срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом.
Договор о залоге является последующим договором к основному обязательству, он следует за основным договором в отношении нотариального удостоверения, а также государственной регистрации в порядке, установленном для сделок с соответствующим имуществом. Несоблюдение указанных правил влечет недействительность договора о залоге.
Сторонами договора о залоге являются залогодержатель и залогодатель. Залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо (п. 1 ст. 335 ГК РФ). При этом залогодатель — это собственник вещи либо лицо, имеющее на нее право хозяйственного ведения.
Предметом залога является любое имущество организации, за исключением имущества, изъятого из оборота (п. 1 ст. 336 ГК РФ). Перечень такого имущества установлен Указом Президента Российской Федерации от 22.02.92 г. № 179 "О видах продукции (работ, услуг) и отходов производства, свободная реализация которых запрещена".
Особо следует отметить такое имущество, как денежные средства. По этому вопросу существует постановление Президиума ВАС РФ от 2.07.96 г. № 7965/95 о том, что денежные средства не могут быть предметом залога, однако в ГК РФ на это нет прямого указания.
В соответствии с ГК РФ предметом залога могут быть также имущественные права (требования). В период нахождения имущества в залоге залогодатель может пользоваться предметом залога, если иное не предусмотрено договором (ст. 346 ГК РФ), в то же время передавать предмет залога в аренду, ссуду или распоряжаться им иным образом он может только с согласия залогодержателя. При этом в соответствии с требованиями ст. 613 и 694 ГК РФ залогодатель обязан предупредить арендатора и ссудо-получателя о правах третьих лиц на это имущество, в противном случае указанные лица могут требовать расторжения договора и возмещения ущерба.
В случае перехода права собственности на заложенное имущество или права хозяйственного ведения им от залогодателя к другому лицу право залога сохраняет силу, причем правопреемник залогодателя становится на его место и несет все его обязанности, если договором не установлено иное (ст. 353 ГК РФ).
Что касается залогодержателя, он вправе пользоваться переданным ему предметом залога лишь в предусмотренных договором случаях, представляя залогодателю отчет о пользовании. Требование о страховании заложенного имущества содержится в п. 1 ст. 343 ГК РФ, согласно которому заложенное имущество должно быть застраховано, если иное не предусмотрено законом или договором. Страхует имущество та сторона договора о залоге, у которой оно находится (по общему правилу — это собственник переданного в залог имущества (п. 1 ст. 338 ГК РФ).
В месте с тем стороны договора о залоге могут закрепить условие, что заложенное имущество передается залогодержателю. Следует отметить, что такое условие не распространяется на предмет залога, на который установлена ипотека, а также на заложенные товары в обороте — они никогда не передаются залогодателю. Независимо от того, кто страхует предмет залога, страхование всегда осуществляется за счет залогодателя.
Заложенное имущество страхуется от рисков утраты и повреждения, при этом имущество может быть застраховано в полной или частичной стоимости. Обычно страхование осуществляется на сумму не ниже размера требования. В этой ситуации как залогодатель, так и залогодержатель имеют право на дополнительное страхование имущества, в том числе у другого страховщика. Общая страховая сумма по всем договорам страхования не должна превышать страховую стоимость имущества (п. 1 ст. 950 ГК РФ). Пунктом 2 ст. 3 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. № 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29.11.07 г.) определено, что страхование может осуществляться в добровольной и обязательной формах.
Пунктом 2 ст. 927 ГК РФ определено, что, в случаях, когда законом на указанных в нем лиц возлагается обязанность страховать в качестве страхователей имущество других лиц либо свою гражданскую ответственность перед другими лицами за свой счет или за счет заинтересованных лиц (обязательное страхование), страхование осуществляется путем заключения договоров в соответствии с правилами главы 48 ГК РФ. Для страховщиков заключение договоров страхования на предложенных страхователем условиях не является обязательным, т.е. под обязательным страхованием понимается страхование чужого имущества за свой счет, осуществляемое в силу закона.
Пунктом 4 ст. 3 Закона № 4015-1 установлено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать следующие положения:
• субъекты страхования;
• объекты, подлежащие страхованию;
• перечень страховых случаев;
• минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
• размер, структура или порядок определения страхового тарифа;
• срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
• срок действия договора страхования;
• порядок определения размера страховой выплаты;
• контроль за осуществлением страхования;
• последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения
• обязательств субъектами страхования;
• иные положения.
Признание расходов на страхование имущества в налоговом учете
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Порядок налогового учета расходов на страхование имущества установлен ст. 263 НК РФ. Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества на основании п. 1 ст. 263 НК РФ включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования:
• добровольное страхование средств транспорта;
• добровольное страхование грузов;
• добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов,
• объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
• добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
• добровольное страхование товарно-материальных запасов;
• добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
• добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
• добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, то расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ).
Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).
Перечень расходов по видам добровольного страхования, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, определен п. 1 ст. 263 НК РФ и является закрытым.
В ст. 344 ГК РФ установлено, что риск случайной гибели или случайного повреждения заложенного имущества несет залогодатель (конечно, если иное не предусмотрено договором о залоге).
Залогодержатель отвечает за полную или частичную утрату или повреждение предмета залога, который был ему передан (если не докажет, что может быть освобожден от ответственности в соответствии со ст. 401 ГК РФ), т.е. он должен возместить залогодателю убытки, причиненные утратой или повреждением имущества.
В случае утраты или повреждения предмета залога залогодержатель имеет право на удовлетворение своих требований за счет страхового возмещения лишь при наступлении обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 348 ГК РФ. В соответствии с разъяснениями, изложенными в письме Минфина России от 4.06.03 г. N 04-02-05/5/11, когда предмет залога остается у залогодателя, выгодоприобретателем по договору страхования данного имущества должен быть именно он, а не залогодержатель.
Если заложенное имущество передается залогодержателю, то выгодоприобретателем в договоре может быть назван как залогодатель (у него возникают убытки в связи с гибелью и повреждением имущества), так и залогодержатель (он должен возместить указанные убытки залогодателя), но последнее возможно, если такое условие прямо указано в договоре о залоге, так как согласно ст. 50 Закона Российской Федерации от 29.05.92 г. № 2872-1 "О залоге" (с изм. и доп. От 19.07.07 г.) по общему правилу залогодержатель страхует предмет залога в интересах залогодателя.
Исходя из положений п. 1 ст. 939 и п. 1 ст. 954 ГК РФ обязанность уплаты страховой премии (страховых взносов) может быть возложена договором страхования не на страхователя, а на выгодоприобретателя.
Таким образом, если в силу норм ст. 343 ГК РФ страхователем заложенного имущества является залогодержатель, у залогодателя расходы на страхование этого имущества признаются обоснованными при условии, что он уплачивает страховые взносы в качестве выгодоприобретателя по договору страхования. В случае если залогодатель не назван выгодоприобретателем в договоре страхования имущества, но по условиям договора о залоге он возмещает залогодержателю (страхователю) его расходы на уплату страховых взносов, то в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.
Наиболее сложным является вопрос отнесения расходов на страхование, если залогодателем является третье лицо (лицо, не участвующее в договоре, обязательство по которому обеспечивается залогом). При этом для обоснованности проведения расходов по страхованию такого имущества третье лицо должно обосновать экономическую эффективность при принятии на себя обязательств залогодателя, только в этом случае его расходы на страхование предмета залога могут считаться экономически оправданными. В качестве примера можно привести договор на оказание услуг по выдаче поручительства за третье лицо между залогодателем — третьим лицом и организацией, обязательства которой обеспечивает залог, при этом в договоре должно быть предусмотрено вознаграждение третьего лица за его услуги в качестве залогодателя.
В целом следует отметить, что независимо от того, кто выступает страхователем заложенного имущества (залогодатель или залогодержатель), в любом случае обязанность страхования вытекает из договора о залоге, поэтому при решении вопроса об обоснованности расходов на страхование предмета залога необходимо учитывать, какое именно обязательство обеспечивается данным залогом. Например, в том случае, если залог предусмотрен кредитным договором, а кредит получен для осуществления предпринимательской деятельности организации-залогодателя, то данные расходы могут быть признаны экономически оправданными, а если кредит получен и использован на прочие цели, не связанные с предпринимательской деятельностью, то и расходы по страхованию заложенного имущества под эти цели не могут быть экономически обоснованными, что подтверждается также письмом Минфина России от 2.03.06 г. № 03-03-04/4/42.
Бухгалтерский учет заложенного имущества и расходов по его страхованию
Передаваемое в залог имущество учитывается на балансе собственника на отдельном субсчете. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то при передаче его в залог в учете необходимо будет сделать бухгалтерскую запись:
Дебет 01, субсчет "Основные средства, переданные в залог", Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" — отражена стоимость имущества, переданного в залог.
При передаче ценных бумаг в залог в учете необходимо будет сделать бухгалтерскую запись: Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Ценные бумаги, переданные в залог", Кредит 58, субсчет "Ценные бумаги" — отражена стоимость ценных бумаг, переданных в залог.
При этом бухгалтерский учет имущества, передаваемого в залог, в случае его передачи третьей стороной будет аналогичен бухгалтерскому учету, применяемому собственником имущества, передающим в залог свое имущество.
Одновременно залогодатель должен отразить стоимость имущества, переданного в залог, на отдельном счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". На счете 009 имущество необходимо отражать по стоимости, которая указана в договоре залога, а она может отличаться от остаточной стоимости, отраженной в балансе организации. В момент прекращения залогового обязательства суммы обеспечений списываются со счета 009.
В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, — передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
В связи с тем, что при передаче имущества в залог не происходит смены собственника, ее нельзя считать реализацией (даже если в соответствии с условиями договора объект передается залогодержателю) и, следовательно, такая операция НДС не облагается.
Порядок учета в целях налогообложения прибыли расходов на страхование заложенного имущества такой же, как и в любых других случаях добровольного страхования имущества. Данные расходы включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п.3 ст. 263 НК РФ), при этом сумма страховой премии включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующие записи:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", Кредит 51 "Расчетные счета" — перечислены страховые взносы;
Дебет 97 "Расходы будущих периодов", Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет
1 "Расходы по имущественному и личному страхованию" — страховые взносы учтены в составе расходов будущих периодов.
Если договор заключен на срок более одного отчетного периода, то расходы в бухгалтерском и налоговом учете признаются равномерно в течение действия договора страхования. В бухгалтерском учете необходимо будет сделать следующую запись:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит 97 "Расходы будущих периодов" — списаны расходы по страхованию заложенного имущества пропорционально количеству дней в месяце, записи производятся ежемесячно до окончания действия договора страхования.
Для обоснованного отнесения расходов по страхованию на затраты, учитываемые при расчете налога на прибыль, необходимо иметь следующие первичные документы:
• договор о залоге. При залоге движимого имущества, переданного в обеспечение обязательств по договору, данный договор должен быть нотариально удостоверен; если это требование не соблюдено, то договор о залоге признается недействительным (п. 4 ст. 339 ГК РФ) и, следовательно, расходы по такому договору не могут быть отнесены в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
• договор, исполнение обязательств по которому обеспечивает залог. В таком договоре могут быть прописаны условия о залоге без составления самостоятельного договора о залоге. Подобный договор должен быть совершен в форме, установленной для договора о залоге; договор страхования заложенного имущества.
• Договор страхования может быть заключен не только путем составления договора в соответствии с п. 2 ст. 434 ГК РФ, но и получения страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком (п. 2 ст. 940 ГК РФ);
• первичные документы, подтверждающие уплату страховых взносов.
Финансовая газета № 42, 2008 г., c.6-7
Обзор страхового рынка 2008 г.
