Налог с нестандартности - январь 2008 г.

Антонов Н.

Хотя разговоры о необходимости реформы медицинского страхования ведутся уже более десяти лет, этот сегмент до сих пор живет по нормам закона, принятого в далеком 1992 году. С тех пор на рынок пришли многие технологии с развитых рынков. Но не все они внедряются без проблем. Например, включение в полис медицинского страхования оплаты стоимости медикаментов встречает не-понимание у налоговых органов — хотя анализ действующего законодательства демонстрирует, что взносы по таким договорам подпадают под режим налогообложения, установленный для взносов на медицинское страхование.

Чтобы вылечить болезнь, одних консультаций врача недостаточно — нужны еще лекарства, которые порой бывают довольно дороги. Поэтому в странах, где существует развитая практика медицинского страхования, довольно широко используется страховой механизм оплаты лекарств. Застрахованное лицо самостоятельно приобретает лекарственные средства, выписанные ему врачом амбулаторно-поликлинического учреждения, а страховщик на основании предъявленных счетов возмещает застрахованному понесенные расходы. В России такая практика тоже иногда имеет место, но ее нельзя назвать распространенной. Ее применению в рамках современной российской страховой деятельности препятствует позиция налоговых органов в сфере обложения единым социальным налогом (ЕСН).

Прокрустово ложе ДМС

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), налоговая база налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц. Исключение составляют выплаты, перечень которых указан в статье 238 НК РФ. Медицинское страхование как раз входит в список исключений. В подпункте 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ закреплено, что не подлежат обложению ЕСН, в частности, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц.

Вместе с тем, налоговые органы считают, что если в соответствии с заключенным договором добровольного медицинского страхования (ДМС) работнику возмещаются затраченные им средства на приобретение лекарств, то сумма страхового взноса в отношении такого работника подлежит обложению ЕСН в обще-установленном порядке. Такое указание содержится в письме УМНС по г. Москве от 11 июля 2002 № 28-11/32074, и представители налоговых органов используют его в своей практике до сих пор (были отмечены случаи в 2007 г.).

В российском законодательстве «квазиверховенство» подзаконных актов, нередко трактующих положения законов с позиции ведомственных интересов, сохраняется по сей день. Вместе с тем, вполне очевидно, что правовое регулирование отношений в социуме, в особенности в странах континентального права, эффективно только в случае наличия действенной иерархичности и системности нормативных правовых актов.

По понятным причинам, чем моложе та или иная отрасль законодательства, тем больше ее дальнейшее развитие подвержено блокировке подзаконными нормативными актами. Одной из таких отраслей является законодательство о налогах и сборах. При этом нередко позиция налоговых органов основана не просто на возможности двоякой трактовки норм закона (хотя все неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика), а на отсутствии всестороннего правового анализа той или иной ситуации.

Позиция налогового органа сводится к следующему. Правовые основы медицинского страхования населения РФ определены Законом от 28.06.91 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации». Он определяет договор медицинского страхования как соглашение между страхователем, представляющим интересы своих сотрудников, и страховой медицинской организацией. Объектом такого страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Страхование осуществляется в соответствии со списками застрахованных работников по программам, определяющим объем оказываемых медицинских услуг.

Выплата застрахованному физическому лицу страхового обеспечения, то есть определенной договором страхования денежной суммы, Законом № 1499-1 не предусмотрена. На основании вышеизложенного налоговые органы делают вывод, что договор ДМС должен предусматривать при возникновении страхового случая только оплату страховщиком стоимости медицинских услуг медицинскому учреждению. Соответственно, полис, который включает возможность оплаты страховщиком стоимости лекарств, не относится к договорам ДМС, и страховые взносы по его оплате должны облагаться ЕСН — таково мнение налоговых органов.

Но анализ действующего законодательства позволяет с этим мнением не согласиться.

Развеивая туман

Вкратце позиция налогового органа по данному вопросу основана на двух аргументах:

1) закон не предусматривает возможность произведения выплат застрахованному физическому лицу определенной договором ДМС денежной суммы (страховой выплаты);

2) выплаты в виде возмещения застрахованному лицу затраченных им личных средств на приобретение лекарственных препаратов не являются оказанием медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Рассмотрим обоснованность каждого из вышеприведенных доводов, начиная с последнего. Ключевым понятием здесь выступает термин «медицинская по-мощь». Действительно, согласно ст. 4 Закона о медицинском страховании, договор мед-страхования — это соглашение между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования. Относится ли к медицинской помощи лекарственное обеспечение? Нормы Мин.здрава РФ дают ответ на этот вопрос. В 2001 году в целях систематизации медицинских услуг был разработан отраслевой классификатор «Простые медицинские услуги» (утвержден приказом Мин.здрава РФ от 10.04.2001 № 113). В соответствии с ним под медицинской помощью понимается комплекс мероприятий, включающих, в том числе, лекарственное обеспечение.

Довод налогового органа об отсутствии в действующем законодательстве норм, предусматривающих возможность произведения страховой выплаты, определенной договором ДМС, застрахованному физическому лицу, также не представляется однозначным.

Из положений Закона № 1499-1 действительно не следует, что страховая выплата производится непосредственно застрахованному лицу, но в нем не существует и определения получателя страховой выплаты. В законе говорится только о том, что страховщик в рамках договора обязан «организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам обязательного медицинского страхования и добровольного медицинского страхования» (ст. 4 данного закона).

Вместе с тем, согласно Гражданскому кодексу, договор медицинского страхования является договором личного страхования — т.е. договором, в соответствии с которым страховщик обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую страхователем, выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого застрахованного лица. В статье 934 ГК четко указано: право на получение страховой суммы (выплаты) принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.

В соответствии с пунктом 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этой отрасли, если иное не предусмотрено НК РФ. Вышеприведенная редакция подпункта 7 пункта 1 ст. 238 НК РФ не содержит запрета на реализацию указанного положения гражданского законодательства, поскольку в указанной норме говорится об «оплате страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц» (т.е. расходы могут быть произведены и самим застрахованным лицом).

Из вышеизложенного следует вывод, что позиция налогового органа об отсутствии законодательно закрепленной возможности выплачивать застрахованному физическому лицу страховую выплату не имеет под собой основания.

Таким образом, действующее налоговое законодательство Российской Федерации в рамках регулирования обложения ЕСН не препятствует применению механизма оплаты лекарственных средств при ДМС. Более того, суммы указанных страховых взносов, внесенные за физических лиц из средств работодателей, не будут облагаться налогом на доходы физических лиц (пункт 3 ст. 213 НК РФ). А также, в соответствии с абзацем 5 пункта 16 ст. 255 НК РФ, они будут отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу, при исчислении налога на прибыль организаций.

В то же время законодательство допускает перечисление сумм страховых выплат и самим лечебным учреждениям. Дело в том, что по смыслу статьи 970 ГК, нормы ГК о договоре страхования применяются в той мере, в какой они не противоречат законодательству, регулирующему отношения по мед-страхованию. Поскольку Закон № 1499-1 не позволяет однозначно определить непосредственного получателя страховой выплаты, то ее получение (с учетом ст. 934 и 970 ГК) правомерно как застрахованным лицом, так и лечебным учреждением. При этом для освобождения указанных выплат от обложения ЕСН соответствующие виды услуг должны присутствовать в правилах ДМС страховщика.

Русский полис № 6, 2008 г., c.92-93

Обзор страхового рынка 2008 г.