Учет страховых взносов зависит от условий договора - ноябрь 2008 г.
Гаврилюк Л.
Страхование сейчас весьма популярно. Организации страхуют не только имущество, но и заключают договоры в пользу работников. При этом вопросы учета и налогообложения взносов достаточно сложны. Ведь ответы на них приходится искать не только в налоговом кодексе РФ, но и в договорах страхования. Ситуация. Организация заключает договоры личного и имущественного страхования. Страховая премия (страховые взносы) уплачиваются разовым платежом либо несколькими платежами. При этом условиями договора страхования устанавливаются случаи досрочного прекращения обязательств по договору. Причем в зависимости от причин досрочного прекращения договора наступают различные последствия в части возврата страховой премии.
Как отражать в бухгалтерском и налоговом учете перечисленные страховщику взносы в зависимости от условий заключенных договоров и их видов?
Как следует квалифицировать перечисленные взносы: как дебиторскую задолженность (выданные авансы) или как расходы будущих периодов? Происходит ли в момент перечисления взносов выбытие актива или только его видоизменение (из денежного в требование об исполнении обязательств со стороны страховщика)?
Случаи досрочного прекращения обязательств по договору предусмотрены ст. 958 ГК РФ. Из данной нормы можно сделать вывод, что прекращение договора может наступить в результате объективных и субъективных обстоятельств.
К первым относятся обстоятельства, в силу которых договорные обязательства не могут быть исполнены из-за отсутствия объекта страхования и соответственно страхового интереса. Речь идет о причинах, не охватываемых договором страхования. Это, например, гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая. При этом страхователь имеет право потребовать возврата части страховой премии пропорционально оставшемуся сроку договора.
К субъективным относятся обстоятельства, при наступлении которых страхователь утрачивает страховой интерес и выражает свою волю о расторжении договора. Если договор расторгнут по таким причинам, то уплаченная страховщику премия не подлежит возврату страхователю, если договором не предусмотрено иное.
Прежде чем перейти к вопросам учета и налогообложения страховых взносов, а также проблем их возврата, напомним общие положения, касающиеся страхования.
Страхование — отношения по защите интересов, в частности, физических или юридических лиц при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных средств страховых организаций (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации»). Наиболее распространенными являются договоры личного и имущественного страхования.
Страхование — это приобретение имущественного права
Договоры страхования всегда заключаются с целью защиты имущественных интересов страхователей (выгодоприобретателей/застрахованных лиц). Это вытекает из существа договора страхования (см. ст. 929 и 934 ГК РФ). Поэтому по договору страхования страхователь (сам или в пользу третьих лиц) приобретает имущественное право требовать от страховщика страховое возмещение (страховую сумму) при наступлении страхового случая в течение определенного срока.
К имущественным правам можно применять общие положения о купле-продаже (п. 4 ст. 454 ГК РФ), в том числе положение о предварительной оплате, согласно которому предварительной считается оплата товаров (имущественных прав) полностью или частично до передачи продавцом этих товаров (приобретения прав). При этом предварительная оплата должна быть предусмотрена договором (п. 1 ст. 487 ГК РФ). Например, «срок страхования начинается с 00 часов 5-го дня, следующего за днем перечисления страховой премии» (если 27.12.2007 осуществлен платеж, то 01.01.2008 возникло право) или «страховой взнос производится не позднее последнего дня перед днем начала срока страхования». Предварительная оплата может возникать по каждому периоду страхования, если в рамках единого договора страхования ответственность страховщика возникает в каждом периоде отдельно. При невыполнении страховой компанией своих обязательств (например, невыдача в установленный срок страхового полиса) предварительная оплата подлежит возврату страхователю.
Право по договору страхования возникает одновременно с обязанностью страховщика принять риски и при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату. В связи с этим страховая организация в обязательном порядке формирует страховые резервы во исполнение обязательств по страхованию, которые ни при каких обстоятельствах не подлежат изъятию в бюджет (ст. 26 Закона РФ «Об организации страхового дела в Российской Федерации»).
Кроме того, на дату возникновения ответственности (и/или вступления договора страхования в силу) страховая компания признает доход в полном размере страховой премии, предусмотренной договором, независимо от даты получения взносов от страхователя (единовременно или несколькими платежами). Исключение составляют долгосрочные договоры страхования жизни, доход по которым признается страховщиком по периодам возникновения ответственности, предусмотренным договором.
Тот факт, что имущественное право возникает у страхователя (выгодоприобретателя) единовременно после вступления договора в силу, а не по частям, позволяет ему передать (уступить) это право (вместе с обязанностями) в полном объеме другому лицу в случае, например, передачи (продажи) последнему объекта страхования (ст. 960 ГК РФ), если по условиям договора страхования сам договор не подлежит расторжению при таких обстоятельствах.
Приобретенное по договору страхования право не зависит от времени уплаты страховой премии в случае, когда оплата производится несколькими фиксированными платежами в определенный срок. Приобретенное право признается в полном размере. Например, страховая премия уплачивается двумя платежами: первый в размере 80% общей суммы страхового взноса в момент заключения договора страхования, оставшаяся часть — не позднее последнего дня срока действия страховки (периода страхового покрытия). Затраты по страхованию признаются в размере 100% в момент начала срока страхования (периода страхового покрытия).
Если из условий договора страхования следует, что ответственность страховой компании за каждый период страхования (квартал, полугодие, год), установленный договором, возникает после начала этого периода или внесения очередного платежа (части страховой премии) — оплата в рассрочку (п. 3 и п. 4 ст. 954 ГК РФ), то расходы на страхование будут признаваться в размере прав, относящихся к каждому отдельному периоду, в день начала этого периода.
Бухгалтерский учет взносов
В силу п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы на страхование (страховые взносы) учитываются в качестве прочих затрат в составе расходов по обычным видам деятельности. При этом расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов, в частности, в порядке предварительной оплаты, в виде авансов, задатка в счет оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг, приобретение вне-оборотных активов. Понятие предварительной оплаты отсутствует в нормативных актах по бухгалтерскому учету, в связи с чем необходимо использовать определения, приведенные в законодательстве, регулирующем гражданско-правовые отношения в хозяйственных операциях с контрагентами.
В соответствии с ГК РФ вероятность возврата страховой премии или ее части при определенных в законе или договоре условиях не может рассматриваться как предварительная оплата, поскольку:
• право страхователя возникло в момент начала действия периода страхового покрытия в полном объеме, а не в объеме, пропорциональном размеру фактически уплаченных средств или размеру страхового периода;
• возврат части страховой премии в предусмотренных случаях при досрочном прекращении (расторжении) договора следует рассматривать не как возврат дебиторской задолженности, а скорее как уменьшение цены договора в связи с уменьшением объема оказанных страховых услуг.
• Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива).
В рассматриваемой ситуации в момент возникновения прав у страхователя и ответственности у страховщика все перечисленные критерии соблюдаются.
Таким образом, перечисление денежных средств (суммы страховой премии) страховщику по заключенному с ним договору не является предоплатой, а в большинстве случаев должно квалифицироваться как расходы организации.
Следует отметить, что для признания расходов в отчете о прибылях и убытках выполнения перечисленных выше условий недостаточно. Необходимо также установить связь между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов), а также определить и обосновать базу для распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).
Все расходы, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов. То есть экономическим признаком возможности учета произведенных расходов в составе расходов будущих периодов является факт потребления ресурсов (денежных средств) или приобретения активов (товаров, работ, услуг, имущественных прав) в данном отчетном периоде с целью извлечения доходов в будущих отчетных периодах, если эти расходы не отвечают условиям признания их в составе других активов, например, вне-оборотных.
Анализируя приведенные аргументы, в целях бухгалтерского учета можно сделать следующие выводы:
• оплата страховой премии (страхового взноса), осуществленная до возникновения прав у страхователя и ответственности у страховщика является дебиторской задолженностью (предварительной оплатой). Предварительная оплата может возникать по каждому периоду страхования, если в рамках единого договора страхования ответственность страховщика возникает в каждом периоде отдельно (когда оплата осуществляется до начала очередного периода);
• в момент возникновения прав у страхователя и ответственности у страховщика в учете признаются расходы на страхование;
• если расходы на страхование относятся не только к текущему, но и к будущим отчетным периодам, то они подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности в качестве расходов текущего и будущих периодов.
Распределение признанных в учете расходов будущих периодов по месяцам осуществляется организацией самостоятельно на основе выбранных ею баз распределения. Самой очевидной базой распределения является период действия страхового покрытия, то есть расходы распределяются равномерно по периоду страхования.
Однако это не единственно возможный вариант. Нет препятствий для выбора иных обоснованных вариантов неравномерного распределения данных расходов в течение срока действия страховки. Затраты на страхование: налог на прибыль
При определении налоговой базы не учитывается имущество организации, переданное в порядке предварительной оплаты (п. 14 ст. 270 НК РФ). Выше было приведено определение предварительной оплаты (аванса) и ситуации, при которых по договорам страхования может возникнуть предоплата.
Расходы на обязательное и добровольное страхование являются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ), кроме случаев, когда такие расходы формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества (ст. 257 НК РФ).
В налоговом учете страховки признаются с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованные и документально подтвержденные затраты, связанные с получение дохода) и при наличии лицензии у страховой организации, выданной в соответствии с законодательством РФ на ведение определенных видов деятельности.
В составе расходов на оплату труда учитываются, во-первых, расходы по договорам обязательного страхования работников. Они признаются в сумме фактических затрат.
Во-вторых, к расходам на оплату труда можно отнести затраты по договорам добровольного страхования работников (п. 16 ст. 255 НКРФ). Для определения предельной суммы таких затрат учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). К ним относятся расходы по следующим договорам добровольного страхования:
• страхования жизни на срок не менее 5 лет, которые не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (сумма взносов в совокупности с подп. 2 и 3 не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда);
• негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов. Договоры должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее 5 лет или пожизненно (сумма взносов в совокупности с подп. 1 и 3 не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда);
• добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. Договоры должны предусматривать выплату пенсий пожизненно (сумма взносов в совокупности с подп. 1 и 2 не должна превышать 12% от суммы расходов на оплату труда);
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее 1 года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (сумма взносов в совокупности с взносами по договорам добровольного страхования первых 2 дней нетрудоспособности работника не должна превышать 3% от суммы расходов на оплату труда);
• добровольного личного страхования, предусматривающим только выплаты в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица (сумма расхода не должна превышать 15000 руб. в год, рассчитанная как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по договорам данного вида, к количеству застрахованных работников);
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией можно учесть:
• во-первых, платежи (взносы) по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые 2 дня нетрудоспособности (сумма взноса не должна превышать размера пособия по временной нетрудоспособности, определяемого в соответствии с законодательством РФ и в совокупности с п. 4 не должна превышать 3% суммы расходов на оплату труда);
• во-вторых, расходы на обязательное страхование имущества (ст. 263 НК РФ) в пределах страховых тарифов, а при их отсутствии — в сумме фактических затрат;
• в-третьих, расходы на добровольное страхование имущества (в размере фактических затрат). К ним относятся:
— добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
— добровольное страхование грузов;
— добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
— добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
— добровольное страхование товарно-материальных запасов;
— добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
— добровольное страхование иного имущества, используемого при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
— добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления организацией деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Все прочие виды страхования, а также суммы превышения предельных размеров, установленных в НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).
Порядок признания расходов на страхование
О том, как следует учитывать расходы на страхование, говорится в п. 6 ст. 272 НК РФ. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора организацией осуществлено перечисление (выдача из кассы) денежных средств на оплату страховых (пенсионных) взносов.
Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более 1 отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Анализируя положения НК РФ для целей налогообложения прибыли можно сделать следующие выводы с учетом приведенных ранее ограничений:
• оплата страховой премии (страхового взноса), осуществленная до возникновения прав у страхователя и ответственности у страховщика является предварительной оплатой и не признается расходом на страхование в целях налогообложения прибыли до возникновения прав/ответственности у сторон договора;
• после возникновения прав у страхователя и ответственности у страховщика в налоговом учете признаются расходы на страхование:
— на дату перечисления (выплаты) страхового взноса (как правило, если срок действия договора не превышает 1 отчетного периода, либо когда платеж осуществляется по окончании расчетного периода);
— равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, если осуществлен разовый платеж;
— равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде, если платежи осуществляются в рассрочку.
Следует учесть, что из-за различия в размере и периодах отражения расходов на страхование в бухгалтерском и налоговом учете часто возникают постоянные и/или временные разницы, правила отражения которых в бухгалтерском учете установлены ПБУ 18/02.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Затраты по вышеперечисленным договорам не признаются в составе расходов для целей налогообложения прибыли в случае внесения изменений в указанные договоры в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ, или в случае расторжения таких договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), — с даты внесения таких изменений и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными обстоятельствами).
Людмила Гаврилюк, методолог
Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение) № 45, 2008 г., c.17-20
Обзор страхового рынка 2008 г.
